五、预算目标的另一面：预算主题

       很多企业开展全面预算管理工作的效果并不好，原因众多，一个主要原因是全面预算管理缺乏主题；也就是说，企业为了编预算而编预算，不知道通过预算管理达到什么目标，解决什么问题。这是因为，全面预算管理就是一件管理工具，用工具来做什么，必须要体现使用工具者的意志，这个意志就是预算主题。如果没有主题，全面预算管理就是形式主义，就很难发挥作用，企业开展全面预算管理时，首先要回答这个问题，因为预算主题不同，预算编制、执行、考核的方法重点乃至指标都不相同。

       事实上，在年度经营计划制定时就需要确定预算主题，其确定的依据是企业发展战略的要求，企业当年存在的主要矛盾和矛盾主要方面以及主要管理者的下一年度的打算等。一般而言，全面预算管理主题与全面预算管理功能有很大关系，可涉及的方面包括控制成本费用、实现战略目标、满足股东考核要求、满足资本市场要求、支持激励与约束机制建立、以及约束资金使用等。从实务来讲，预算管理主题不能过于宏观，要具体化和可操作化，并且从集团到子公司，预算主题的具体化要体现递进关系，如集团将开拓市场、控制成本作为预算主题，子公司可具体为加快新品投放、提升某产线产能、扩大区域市场占有率、降低某产品材料消耗率、控制五项费用等作为预算主题。预算主题一旦确定，就成为企业开展预算管理的重点，或开展管理改善行动，或提供资源的保障，平衡与其他资源占用的关系。

       需要提示的是，企业全面预算管理不能没有主题，也不能主题太多，因为事物是普遍联系。多种目标使预算报表考核指标难以设计，影响全面预算管理的有效性。一般而言，集团公司只能有一个预算主题，子公司只能有两个主题，其中第一主题遵循集团公司主题，第二主题是公司根据自己经营环境设定的主题。经验表明一个企业预算主题决不能超过三个。

       六、预算目标和预算假设

       企业的未来是不确定的，计划和预算必须对不确定的未来做出确定性的假设。所以基于业务运营计划的预算编制是建立在一系列预算的假设及管理者的经验判断的基础上的。虽然在编制预算的过程中对企业内部或外部的不确定因素做了尽可能周详的考虑，但是，很难对未来做出全面的、正确的、客观的、十分科学的估计和判断。因此，预算管理仍然存在一定的局限性。在推行预算管理过程中，如果出现非人为原因的较大差异时，也就是说客观环境出现较大变化时，应对企业的预算做适当修正，以提高预算的合理性、客观性、科学性和正确性，发挥预算在企业经营管理中的作用。否则，预算与实际情况差异太大，会失去管理的作用。这也是在编制完成年度预算后，滚动预算编制的必要性之一。

       在预算编制的准备阶段，要对预算所依据的关键历史数据、经验比率、基本条件关系等进行假设，也需要对数据之间的勾稽和比例关系进行界定，对经营目标中关键数据及其衍生的数据指标进行确定。关键假设可以按照不同的维度进行分类，如按照宏观和微观的角度；也可以按照企业内部、外部的角度进行分类；还可以按照损益表、现金流量表和资产负债表的角度进行分类。具体分类如下：

       （一）宏观指标数据假设

       宏观指标数据假设企业在预算准备阶段要列出重要的历史或者未来的相关数据，包括国家的、行业的、竞争对手(或者友商)的，用以揭示这些宏观的历史或者未来预测指标与本企业的指标数据之间的关联程度，特别是强相关宏观指标与本企业主要经营指标之间的相关关系。

       如可以作为关键历史数据列出的有：国家GDP指数、重点地区的GDP指数、JDP指数、行业增长指数，GDP指数与行业之间的关联度、竞争对手业务增长指数、客户业务增长指数，本公司历史增长数据、市场份额指数、重点区域市场份额指数等。

       （二）微观指标数据假设

       企业微观的预算假设可以根据损益表、现金流量表和资产负债表等之间指标的会计勾稽关系以及该指标的历史数据或者经验，对这些未来指标进行判断。

       1.损益表预算指标假设。具体如下：

       销售数量和销售价格假设。包括销售整体数量或者区域数量、产品结构数量以及单位价格假设等。

       销售成本指标假设。包括以下内容：

       销售成本=期初产成品+本期入库产成品-期末产成品

       销售成本比率=销售成本÷销售收入×100%

       生产成本假设。包括以下内容：

       直接材料=期初材料+材料采购支出-期末材料

       直接材料比率=直接材料÷生产成本×100%

       直接人工比率=直接人工÷生产成本×100%

       制造费用比率=制造费用÷生产成本×100%

       还有成本降低假设、材料价格降低假设、研发降低成本假设、工艺改进降低成本假设等。

       毛利率指标假设。包括以下内容：

       制造毛利率=(销售收入-销售成本) ÷销售收入×100%

       销售毛利率=(销售收入-销售成本-销售税金及附加) ÷销售收入×100%

       制造边际贡献率=(销售收入-变动销售成本) ÷销售收入×100%

       产品边际贡献率=(销售收入-变动销售成本-销售和管理变动成本) ÷销售收入×100%

       利润率和费用率指标假设。包括以下内容：

       主营业务利润率=主营业务利润÷销售收入×100%

       营业利润率=营业利润÷销售收入×100%

       净利润率=净利润÷销售收入×100%

       营业费用率=营业费用÷销售收入×100%

       管理费用率=管理费用÷销售收入×100%

       财务费用率=财务费用÷销售收入×100%

       上述所有损益指标需要根据历史经验和未来预测进行数据的假设，以编辑损益预算。

        2.资产负债表指标假设。具体如下：

       应收账款指标假设。包括以下内容：

       应收账款周转率=销售收入÷(期初应收账款金额+期末应收账款金额)或者按照月份进行平滑计算：

       应收账款周转率=销售收入÷(年度期初应收账款金额+1月期末应收账款金额+…+12月期末应收账款金额) ÷13

       应收账款周转天数=365÷应收账款周转率

       存货指标假设。包括以下内容：

       产成品和在产品等存货指标假设(原材料类似)：

       本期人库产成品=期初在产品+生产成本-期末在产品

       期初在产品=期末在产品

       存货周转率=销售成本÷(期初存货金额+期末存货金额) ÷2

       或者按照月份进行平滑计算：

       存货周转率=销售成本÷(年度期初存货金额+1月期末存货金额+…12月期末存货额) ÷13

       存货周转天数=365÷存货周转率

       另外，存货周转指标假设也可以继续进行分解为储备资金、生产资金和产品资金周转指标假设：

       存货资金周转天数=储备资金周转天数+生产资金周转天数+成品资金周转天数

       原材料周转率=销货成本(或者本期购买的原材料成本) ÷原材料库存平均余额

       原材料周转天数=365÷原材料周转率

       生产资金周转率=销货成本(或者本期的生产成本) ÷在产品平均余额

       生产资金周转天数(生产周期) = 365÷在产品周转率

       产成品周转率=销货成本÷产成品平均余额

       产成品周转天数=365÷产成品周转率

       应付账款指标假设包括以下内容：

       应付账款周转率=采购材料总额(本期、或者累计赊购材料总额、或者销售总额) ÷应付账款平均余额

       应付账款周转天数=365÷应付账款周转率

       其他各项资产计提减值准备比例和长短期借款假设(期限、利息等)、固定资产和无形资产折旧假设等，可以根据企业的历史经验或者实际情况进行假设。

        3.现金流量表指标假设。首先，是指对现金流量范围或者定义的界定，可以根据企业的实际管理情况，分别界定何种情况下的现金、银行存款、银行汇票和本票、银行承兑汇票等为现金流量，而其他类型的准现金则剔除在范围之外。其次，在直接法编制现金流量表的情况下，需要对经营活动的销售商品/提供服务收到现金流量的时间、结算方式的界定和假设，或者对购买商品/接受服务支出现金流量的时间、结算方式的界定和假设，对投资活动现金流量的流出/流人时间/方式界定和假设，对筹资活动现金流量的流人/流出的时间的界定和假设等。上述指标的界定和假设，包括其与收入、应收账款、存货、应付账款等指标之间的会计勾稽关系。再次，在间接法编制现金流量表的情况下，需要界定和假设经营活动净现金流量指标与收入、营运资本、折旧与摊销、财务费用等指标之间的勾稽关系。最后，需要对现金流量的循环周转天数指标进行假设，以便于控制现金流量循环，提高现金流量周转水平。

       现金流量循环期的指标公式：

       现金循环周转期=存货周转期(原材料资金周转天数+生产资金周转天数+产成品资金周转天数)+应收账款周转期-应付账款周转期